Учет доставки товара до покупателя. Учет расходов по доставке товаров от поставщика до покупателя Как перепродавать услугу по доставке товара

Ермошина Е..Л. , главный редактор журнала
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета
и налогообложения»

В соответствии с Гражданским кодексом РФ по договору поставки продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю. Как правило, продавец и покупатель удалены друг от друга, и одним из условий договора поставки является доставка товаров, которую поставщик осуществляет согласно договору (ст. 510 ГК РФ ). Кроме того, договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров). Как правильно отразить в договоре условия поставки? Всегда ли транспортные расходы признаются расходами, уменьшающими облагаемую базу по налогу на прибыль? На эти и другие вопросы мы постараемся ответить в данной статье.

Условия поставки и момент перехода права собственности

При любой сделке бухгалтеру важно установить, когда переходит право собственности на имущество организации, ведь от этого зависит порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете как самого имущества, так и операций с ним.

Порядок перехода права собственности к покупателю может быть определен договором, положения которого могут как дублировать общие правила указанного перехода (с момента вручения вещи, с момента передачи перевозчику), так и устанавливать иные моменты перехода права собственности (с момента оплаты, с момента пересечения границы и т.д.). Если этот порядок договором не установлен, то право собственности в соответствии со ст. 224 ГК РФ переходит в момент вручения вещи покупателю или в момент передачи товара перевозчику: в случае если товар должен доставить продавец, право собственности переходит в момент вручения товара покупателю в месте назначения. В случае самовывоза товара право собственности на него переходит тоже в момент вручения товара покупателю или перевозчику, но уже в месте нахождения поставщика.

Обратите внимание! Момент перехода права собственности следует отличать от условий поставки товаров. Условия поставки означают откуда, куда, каким образом и, самое главное, за чей счет будет осуществляться поставка. Существуют общепринятые условия поставки (условия франкировки : франко-станция назначения, франко-склад поставщика, франко-склад покупателя и т.д.). Бухгалтеры, которые имеют дело с зарубежными контрактами, знакомы с терминологией международных правил Инкотермс . Однако этими правилами определены обязательства по несению расходов, связанных с доставкой, страховкой товаров, момент перехода рисков потери и повреждения товаров, но момент перехода права собственности ими не установлен. Об этом нужно помнить при составлении договоров, ведь дата поставки может наступить раньше или позже момента перехода права собственности, а также совпадать с ним. Поясним это на примере.

Предположим, что между продавцом и покупателем заключен договор поставки, согласно которому право собственности переходит на складе покупателя. Условия поставки – «франко-станция назначения». Это означает, что продавец за свой счет доставляет товар до станции покупателя, а разгрузка вагона, погрузка товара в машину и доставка автотранспортом до склада покупателя осуществляется за счет последнего. А так как согласно договору прав собственности переходит на складе покупателя, то все его транспортные расходы от станции до склада фактически относятся к «чужому» товару. Это означает, что отнести данные расходы в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль покупателю будет достаточно проблематично.

Отражение в учете транспортных расходов

в зависимости от условий договора

Рассмотрим теперь, как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются транспортные расходы в зависимости от условий договора, заключенного между продавцом и покупателем.

1. Стоимость доставки включена в цену товара

Условия договора. Право собственности на товар переходит после его доставки на склад покупателя. Доставка товара на склад покупателя входит в обязанности поставщика. Транспортные расходы включены в цену товара.

Цена реализации товара будет сформирована с учетом стоимости доставки (причем эта стоимость в отгрузочных документах отдельной строкой не выделяется).

Доставку товаров продавец может осуществить самостоятельно либо с привлечением транспортной организации. В случае оказания услуг по доставке собственным транспортом документальным подтверждением транспортных расходов являются путевые листы с маршрутом следования (формы № 4-С и № 4-П , утвержденные ), чеки на приобретение ГСМ, договоры аренды (если используется арендованный автотранспорт) и т.д.

В случае оказания услуг с привлечением сторонней транспортной организации должен быть составлен договор на оказание транспортных услуг, а также:

1) При использовании автомобильного транспорта – путевой лист со штампами автопредприятия и товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т , утвержденная Постановлением Госкомстата РФ № 78 ). Товарно-транспортная накладная определяет взаимоотношения грузоотправителя с автоперевозчиком и служит для учета работы транспорта и расчетов с перевозчиком за оказанные им услуги по перевозке грузов. Грузоотправитель составляет накладную для каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов. Она выписывается в четырех экземплярах: первый остается у грузоотправителя, а второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю. Впоследствии водитель передает второй экземпляр грузополучателю, а третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются перевозчику. Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, перевозчик прилагает к счету за перевозку и высылает грузоотправителю. Четвертый экземпляр прилагается к путевому листу и служит основанием для учета работы транспорта и начисления заработной платы водителю.

2) Пи использовании железнодорожного транспорта – железнодорожная накладная и грузовая квитанция.

3) При перевозке воздушным транспортом – накладная отправителя и грузовая накладная.

4) При перевозке морским транспортом – коносамент.

Обратите внимание: товарно-транспортная накладная является унифицированной формой первичной учетной документации, установленной для юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств и являющихся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом. Следовательно, товарно-транспортная накладная, подтверждающая факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным документом как для отправителя, так и для получателя грузов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.04 № А05-6133/04-11 ).

Пример 1.

ООО «Альфа» (продавец) осуществляет поставку товара ООО «Гамма» (покупатель) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% – 18 000 руб.). Стоимость доставки – 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9 000 руб.). Транспортные расходы включены в цену товара.

Таким образом, стоимость поставки составила 177 000 руб. (в том числе НДС – 27 000 руб.). Эта сумма будет фигурировать в накладной и счете-фактуре.

Себестоимость товара – 60 000 руб. Для перевозки товара ООО «Альфа» воспользовалось услугами автотранспортной организации, стоимость которых составила 35 400 руб. (в том числе НДС – 5 400 руб.).

Что касается налогового учета, то в нем, как и в бухгалтерском учете, доход от оказания транспортных услуг отдельно не отражается. Поставщик может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на величину транспортных расходов при соблюдении условий, прописанных в ст. 252 НК РФ , – расходы должны быть обоснованы (экономически оправданы) и документально подтверждены. Экономическая оправданность расходов на доставку товара вытекает из условий договора с покупателем, ведь, не обеспечив доставку товара, его невозможно продать.

В данной ситуации, независимо от того, используется транспорт сторонней организации или собственный, транспортные расходы будут являться косвенными (ст. 318, 320 НК РФ ), и в конце месяца единовременно списываться в уменьшение налоговой базы.

Если организация использует «чужой» транспорт, то сумма НДС, уплаченная транспортной организации за доставку товара покупателю, подлежит вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ (при условии соблюдения положений ст. 172 НК РФ : от транспортной организации получен счет-фактура, имеются документы, подтверждающие фактическую уплату налога).

2. Стоимость доставки установлена сверх цены товара

Условия договора. Право собственности на товар переходит в момент его отгрузки со склада поставщика. Поставщик обязан доставить товар на склад покупателя, а покупатель – оплатить стоимость товара и доставки (стоимость доставки в договоре может быть не указана или указана отдельно от стоимости товара).

Как правило, такая доставка осуществляется собственным транспортом продавца. О том, как правильно оформить договор, если продавец привлекает транспортные компании, мы расскажем ниже.

Обратите внимание: на стоимость транспортных услуг начисляется НДС по ставке 18%, причем независимо от того, по какой ставке облагается реализуемый товар (10 или 18%).

Так, например, в Письме МНС РФ от 19.04.04 № 01-2-03/555 «О налогообложении транспортных услуг» говорится, что перечень товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС по ставке 10%, определен п. 2 ст. 164 НК РФ . Услуги по доставке собственным транспортом товаров, реализация которых подлежит налогообложению по ставке 10%, в установленный перечень не входят, поэтому данные услуги подлежат налогообложению по ставке 18% в общеустановленном порядке.

В таких случаях реализацию товаров и транспортных услуг в бухгалтерском учете нужно отражать отдельно, открыв, например, субсчета второго уровня к счету :

90-1-1 – «Реализация товаров (ставка НДС 10%)»;

90-1-2 – «Реализация транспортных услуг (ставка НДС 18%)». (По аналогии можно открыть субсчета и по расходам).

Пример 2.

ООО «Альфа» (продавец) осуществляет поставку товара ООО «Гамма» (покупатель) на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС 10% – 10 000 руб.). Стоимость доставки составила 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9 000 руб.). Транспортные расходы оплачиваются покупателем сверх продажной цены.

Себестоимость товара – 60 000 руб. Товар доставляется собственным транспортом ООО «Альфа», расходы на содержание которого составили 30 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

Расходы по доставке подтверждаются теми же документами, которые были перечислены выше.

При исчислении налога на прибыль транспортные расходы в данной ситуации будут косвенными (ст. 318, 320 НК РФ ) и в конце месяца единовременно списываются в уменьшение налоговой базы (см. также Письмо МФ РФ от 13.01.05 № 03-03-01-04 , где говорится, что расходы на доставку товаров со склада налогоплательщика покупателям к прямым расходам не относятся).

Обратите внимание на существенно важный момент. Если организация-продавец осуществляет доставку собственным транспортом, оформляет ее как отдельный вид деятельности (то есть не включает в цену товара) и эксплуатирует не более 20 транспортных средств, то автотранспортные услуги по перевозке грузов подпадают под обложение единым налогом на вмененный доход на основании пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ , при этом не имеет значения, была это разовая операция или такие услуги оказываются постоянно. Так, например, в Письме МФ РФ от 18.01.04 № 04-05-12/9 говорится о том, что Налоговым кодексом не предусмотрен порядок перевода организации или индивидуальных предпринимателей на уплату единого налога в зависимости от доли выручки по оказанию транспортных услуг в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, если организация осуществляет автотранспортные услуги на основании договоров, то данный вид деятельности должен, по мнению Департамента, переводиться на уплату единого налога на вмененный доход.

Если продолжить тему по ЕНВД, то попутно возникает вопрос: облагается ли ЕНВД деятельность по перевозке грузов от склада до транспортного средства с использованием автопогрузчиков на основании пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ ? Свое мнение по этому вопросу Минфин высказал в Письме от 18.02.05 № 03-06-05-04/39 . Статьей 346.27 НК РФ определено понятие транспортных средств – это автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски. Если автопогрузчик используется для перемещения грузов внутри склада и не предназначен для перемещения грузов по дорогам, то он не соответствует понятию транспортных средств, используемых в целях налогообложения ЕНВД. Поэтому деятельность организации по перевозке грузов от склада до транспортного средства с использованием автопогрузчика не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

3. Поставщик организует доставку, выступая посредником

Условия договора. Право собственности на товар переходит в момент его отгрузки со склада поставщика. Поставщик обязуется организовать доставку товара до склада покупателя, а покупатель – возместить расходы поставщика по организации доставки.

Как правило, такая доставка осуществляется специализированными транспортными компаниями, и продавец товара выступает посредником между покупателем и транспортной организацией. Договор между продавцом и покупателем будет смешанным, что не противоречит гражданскому законодательству. Свобода заключаемых договоров предусмотрена ст. 421 ГК РФ: стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). Таким образом, договор купли-продажи между продавцом и покупателем будет содержать элементы посреднического договора (например, комиссии, агентского или транспортной экспедиции).

Рассмотрим ситуацию, когда посреднические услуги оформляются агентским договором и продавец обязуется от своего имени, но за счет покупателя организовать доставку товара. В этом случае договор имеет две составляющие: собственно договор купли-продажи и по организации перевозки. Поставщик выступает не только как продавец, но и как агент, оказывая агентские услуги по организации перевозки. Покупатель выступает в качестве принципала и возмещает поставщику все расходы по организации перевозки, выплачивая ему агентское вознаграждение.

В бухгалтерском учете транспортировка продукции до пункта, обусловленного договором, и погрузка ее в транспортное средство, подлежащие оплате покупателем сверх договорной цены готовой продукции, отражаются следующим образом:

– выполненные собственными силами и транспортом поставщика – с кредита счета учета продаж (Дебет Кредит );

– выполненные специализированной автотранспортной организацией, железнодорожным транспортом, авиацией, речным и морским транспортом и другими организациями (без НДС) или физическими лицами – с кредита счета учета расчетов (Дебет Кредит ) (пп. «в» п. 211 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ ).

При этом в соответствии с п. 215 Методических указаний расходы по транспортировке учитываются по дебету счета учета расчетов с кредита соответствующих счетов учета денежных средств или подотчетных сумм, включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость по ним. Расходы, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, списываются с указанного выше счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая величину налога на добавленную стоимость, причитающуюся (уплаченную) сторонней транспортной организации. Эта сумма налога на добавленную стоимость предъявляется к оплате покупателю продукции. Таким образом, суммы НДС не отражаются ни по дебету, ни по кредиту счета .

Пример 3.

ООО «Альфа» (продавец) осуществляет поставку товара ООО «Гамма» (покупатель) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% – 18 000 руб.). Договором определено, что право собственности на товар переходит в момент его отгрузки со склада поставщика.

В дополнительном соглашении к договору стороны установили, что ООО «Альфа» обязано оказать покупателю услуги по организации доставки товара до склада покупателя, в связи с чем ООО «Гамма» дополнительно к цене товара перечислило 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9 000 руб.), из которых оплата услуг перевозчика составила 35 400 руб. (в том числе НДС – 5 400 руб.), а вознаграждение продавцу за организацию доставки – 23 600 руб. (в том числе НДС – 3 600 руб.).

Предположим, что договор заключен в июне 2005 г ., денежные средства перечислены в этом же месяце, товар отгружен со склада тоже в июне, а доставлен в июле.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

В налоговом учете доходом продавца от оказания услуг по организации доставки будет сумма его вознаграждения, предусмотренная условиями договора (соглашения). В нашем примере это 20 000 руб. (23 600 - 3 600). Для продавца данная сумма является доходом от реализации, как и выручка от продажи товаров покупателю. Иные суммы, полученные поставщиком для выполнения обязательств по организации доставки, а также в счет возмещения своих затрат, по общему правилу не признаются доходом в целях налогообложения прибыли (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ ).

В соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются денежные средства переданные комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров . Таким образом, затраты поставщика на доставку товара не учитываются в целях налогообложения прибыли. Их учитывает покупатель. Поэтому поставщик, выполняя обязательства по доставке товара в качестве агента, обязан обеспечить покупателя документами, подтверждающими транспортные расходы.

Базой для исчисления НДС у агента является также только сумма агентского вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ ).

Порядок оформления счетов-фактур по исполнению посреднических договоров изложен в Постановлении Правительства РФ № 914 .

Обратите внимание! Если продавец для организации доставки товара покупателю привлекает транспортные организации, то в соглашении с покупателем должно быть четко прописано, что продавец в части оказания транспортных услуг является посредником между транспортной организацией и покупателем, а не сам оказывает транспортные услуги. Если продавец, организуя доставку, использует «чужой» транспорт и оформляет договор так же, как в предыдущем случае, то есть «поставщик обязан доставить товар на склад покупателя, а покупатель – оплатить стоимость товара и доставки», то у него могут возникнуть следующие проблемы.

Во-первых, перевозки грузов железнодорожным, воздушным, морским, внутренним водным транспортом, а также автомобильным (грузоподъемностью свыше 3,5 т) подлежат лицензированию . И если поставщик просто «покупает» услуги у транспортной организации, а затем перепродает их покупателю, то формально получается, что он осуществляет деятельность, подлежащую лицензированию, не имея на это право.

Во-вторых, не так давно Минфин выразил мнение, что поставщик, получив от покупателя возмещение транспортных расходов, должен отразить эту сумму в налоговом учете как свой доход (см. Письмо МФ РФ от 10.03.05 № 03-03-01-04/1/103 ), а сумму, перечисленную транспортной компании, – в качестве расхода. Если возмещенная сумма окажется больше, то возникнет база по налогу на прибыль. Если транспортные услуги продаются без наценки, то и облагаемая база по налогу отсутствует. Однако возрастет торговая выручка, что невыгодно организациям, переведенным на УСНО (размер годового дохода может быть больше 15 млн руб.), а также организациям, которые платят поквартально (выручка превысит три миллиона рублей в квартал, и налог на прибыль придется платить ежемесячно). Если оказание транспортных услуг оформлено как посредническая операция, то, по мнению автора, положения письма Минфина на данную ситуацию не распространяются, ведь в Налоговом кодексе четко прописано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы, поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ ).

И еще один важный момент. Часто на практике продавец не получает за организацию перевозки вознаграждение, а перевыставляет покупателю ту же сумму, которую получил сам. Напоминаем, что посреднические договоры – договоры возмездные, поэтому в них необходимо либо указывать вознаграждение, даже чисто символическое, либо прописывать, что вознаграждение за посредничество входит в цену товара.

Франко («свободный») – условие договора купли-продажи, согласно которому покупатель свободен от провозной платы до места, обусловленного договором. Например, условие «франко-склад покупателя» означает, что продавец обязан за свой счет и на свой риск доставить товар до склада покупателя.

Международные правила толкования торговых терминов «Инкотермс» (Публикация Международной торговой палаты, 1990 № 460). В 2000 г. принята новая редакция документа – «Инкотермс-2000», поэтому особую важность приобретает указание сторонами договора редакции «Инкотермс», которой они руководствовались при составлении контракта.

Постановление Госкомстата РФ от 28.11.97 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом МФ РФ от 28.12.01 № 119н.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 № 914.

Нередко при продаже готовой продукции (товаров) организация-поставщик организует их доставку покупателю. В этом случае расходы на доставку могут быть включены в стоимость готовой продукции (товаров). Кроме того, возможны иные варианты:

• расходы на доставку выставляются покупателю сверх цены приобретаемой продукции (товаров) ;

• расходы на доставку несет покупатель, а организует ее поставщик (по посредническому договору, договору транспортной экспедиции).

Услуги по доставке грузов лицензируются, если они осуществляются следующими видами транспорта:

• морским (если перевозятся опасные грузы) (п. 21 ч. 1 ст. 12 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ);

• внутренним водным (если перевозятся опасные грузы) (п. 21 ч. 1 ст. 12 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ);

• воздушным (п. 23 ч. 1 ст. 12 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ);

• железнодорожным (если перевозятся опасные грузы (п. 26 ч. 1 ст. 12 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ).

При доставке готовой продукции (товаров) покупателям поставщик может использовать собственный транспорт или привлечь к доставке стороннюю организацию (перевозчика).

Документальное оформление

Документальное оформление отгрузки готовой продукции (товаров) зависит от того, какой из этих вариантов оплаты расходов на доставку предусмотрен договором.

Если затраты на доставку включены в стоимость продукции (товаров), то отдельно продавец счет не выставляет.

Если расходы на доставку выставляются покупателю сверх цены продукции (товаров), счет на услуги доставки выставляет продавец, который, как правило, и оказывает услуги по доставке продукции (товара) до склада покупателя.

Третий вариант - продавец оказывает дополнительные услуги покупателю, связанные с организацией доставки. При этом сам продавец не доставляет продукцию (товар). Такие услуги должны быть подтверждены отчетом (актом об оказании услуг). Счет выставляет транспортная компания.

Подробнее о документальном оформлении доставки готовой продукции (товаров) см.:

Бухучет

Если расходы на доставку готовой продукции (товаров) покупателю включены в стоимость готовой продукции (товаров), то в бухучете поставщика они отражаются следующими проводками:

Дебет 44 Кредит 23 (60, 02, 10, 70, 69...)

- учтены расходы на доставку готовой продукции (товаров) покупателю;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации готовой продукции (товаров), в цену которых включена оплата доставки;

Дебет 90-2 Кредит 44

- расходы на доставку включены в затраты отчетного периода.

Такие правила установлены пунктом 214 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н и Инструкцией к плану счетов.

ОСНО

Порядок учета расходов на доставку готовой продукции зависит от того, как организация-производитель определяет доходы и расходы для налога на прибыль: методом начисления или кассовым методом.

При методе начисления расходы на доставку могут быть включены в состав прямых или косвенных расходов по решению организации (п. 1 ст. 318 НК РФ, письмо ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952). Если затраты на доставку будут включены в состав прямых расходов, то они будут уменьшать налог на прибыль по мере признания выручки от реализации готовой продукции. Если же эти затраты относятся к косвенным расходам, то их можно учесть в том периоде, в котором они были осуществлены, независимо от даты реализации готовой продукции. Об этом сказано в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ. При этом конкретная дата признания расходов зависит от их вида. Даты признания отдельных видов расходов при методе начисления приведены в таблице .

При кассовом методе расходы на доставку готовой продукции учитывайте по мере их оплаты (за исключением амортизации по основным средствам, используемым для доставки, которая будет учтена в периоде начисления) (п. 3 ст. 273 НК РФ). Например, расходы на зарплату водителя, доставляющего продукцию, учтите в момент ее выплаты. Даты признания отдельных видов расходов при кассовом методе приведены в таблице .

Торговые организации расходы на доставку товаров учитывают в следующем порядке. При методе начисления расходы на доставку уменьшают налог на прибыль в том периоде, в котором были осуществлены (независимо от даты их оплаты) (ст. 320 НК РФ).

При кассовом методе расходы на доставку товаров учтите по мере их оплаты (за исключением амортизации по основным средствам, используемым для доставки, которая будет учтена в периоде начисления). Например, расходы на зарплату водителя, участвующего в доставке, учтите в момент ее выплаты. Такие правила установлены пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

«Входной» НДС по расходам, связанным с доставкой (например, по оплате услуг сторонней транспортной компании), можно принять к вычету при соблюдении общих условий для применения вычета (ст. 171, 172 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на доставку, включаемых в цену готовой продукции. Организация применяет общую систему налогообложения

ОАО «Производственная фирма "Мастер"» занимается изготовлением кирпичей. Согласно договору купли-продажи право собственности на отгружаемую продукцию переходит к покупателю в момент ее получения. «Мастер» осуществляет доставку продукции покупателю за свой счет. В марте для доставки покупателю партии в 10 000 штук стоимостью 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.) была привлечена транспортная компания. Стоимость услуг по транспортировке составила 23 600 руб. (в т. ч. НДС - 3600 руб.). Покупатель отдельно доставку не оплачивает. Организация утвердила одинаковый перечень прямых затрат и в бухгалтерском, и в налоговом учете, поэтому себестоимость готовой продукции одинаковая и составляет 40 000 руб. Затраты по доставке готовой продукции покупателю не входят в перечень прямых затрат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Налог на прибыль организация рассчитывает ежемесячно методом начисления.

Реализацию готовой продукции в марте бухгалтер отразил следующими проводками:

Дебет 44 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) - учтена стоимость услуг по доставке готовой продукции;

Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - выделен НДС с услуг по доставке;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 3600 руб. - принят к вычету НДС с услуг по доставке;

Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отгружена готовая продукция покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 18 000 руб. - начислен НДС с реализованной готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43
- 40 000 руб. - списана себестоимость реализованной готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 44
- 20 000 руб. - списаны расходы на доставку готовой продукции.

При расчете налога на прибыль даты признания расходов на доставку и списания себестоимости реализуемой продукции совпали. Объясняется это тем, что доходы от реализации готовой продукции были признаны в том же месяце, в котором была осуществлена ее доставка. При расчете налога на прибыль в марте были признаны доходы в сумме 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) и расходы в сумме 60 000 руб. (20 000 руб. + 40 000 руб.).

УСН

Налоговую базу организаций на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, расходы на доставку готовой продукции (товаров) не уменьшают (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Расходы на доставку готовой продукции (товаров) покупателю могут учесть организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами. При расчете налоговой базы признавайте только те затраты, которые перечислены в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ (например, оплату услуг сторонних транспортных компаний, зарплату водителя при доставке собственным транспортом и т. п.). Подробнее о порядке учета расходов организацией на упрощенке см. Какие расходы учитывать при расчете единого налога на УСН .

Датой признания расходов является дата их оплаты, если для них не установлен особый порядок признания (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). О порядке признания отдельных расходов см. таблицу .

Платить ЕНВД при доставке готовой продукции (товаров) покупателям не нужно. Подробнее об этом см. .

ЕНВД

Если реализация готовой продукции (товаров) подпадает под ЕНВД, то расходы на их доставку на расчет единого налога не влияют, так как при определении единого налога в расчет берется только вмененный доход организации (ст. 346.29 НК РФ).

Рассчитывать ЕНВД по отдельному виду деятельности - перевозке грузов - не нужно. Подробнее об этом см. Какие услуги автомобильных перевозок подпадают под ЕНВД .

ОСНО и ЕНВД

Если расходы на доставку товаров покупателям одновременно относятся к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения, то их сумму следует распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Расходы на доставку товаров, относящиеся к одному виду деятельности организации, распределять не нужно.

Сумму НДС, выделенную в счете-фактуре транспортной компании, привлеченной для доставки, распределите по методике, определенной в пункте 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

К полученной доле расходов по деятельности организации, облагаемой ЕНВД, прибавьте сумму НДС, которую нельзя принять к вычету (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Соглашение о конфиденциальности

и обработке персональных данных

1.Общие положения

1.1.Настоящее соглашение о конфиденциальности и обработке персональных данных (далее - Соглашение) принято свободно и своей волей, действует в отношении всей информации, которую ООО «Инсейлс Рус» и/или его аффилированные лица, включая все лица, входящие в одну группу с ООО «Инсейлс Рус» (в том числе ООО «ЕКАМ сервис»), могут получить о Пользователе во время использования им любого из сайтов, сервисов, служб, программ для ЭВМ, продуктов или услуг ООО «Инсейлс Рус» (далее - Сервисы) и в ходе исполнения ООО «Инсейлс Рус» любых соглашений и договоров с Пользователем. Согласие Пользователя с Соглашением, выраженное им в рамках отношений с одним из перечисленных лиц, распространяется на все остальные перечисленные лица.

1.2.Использование Сервисов означает согласие Пользователя с настоящим Соглашением и указанными в нем условиями; в случае несогласия с этими условиями Пользователь должен воздержаться от использования Сервисов.

«Инсейлс» - Общество с ограниченной ответственностью «Инсейлс Рус», ОГРН 1117746506514, ИНН 7714843760, КПП 771401001, зарегистрированное по адресу: 125319, г.Москва, ул.Академика Ильюшина, д.4, корп.1, офис 11 (далее - «Инсейлс»), с одной стороны, и

«Пользователь» -

либо физическое лицо, обладающее дееспособностью и признаваемое участником гражданских правоотношений в соответствии с законодательством Российской Федерации;

либо юридическое лицо, зарегистрированное в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является такое лицо;

либо индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является такое лицо;

которое приняло условия настоящего Соглашения.

1.4.Для целей настоящего Соглашения Стороны определили, что конфиденциальная информация - это сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности (включая, но не ограничиваясь: информацию о продукции, работах и услугах; сведения о технологиях и научно-исследовательских работах; данные о технических системах и оборудовании, включая элементы программного обеспечения; деловые прогнозы и сведения о предполагаемых покупках; требования и спецификации конкретных партнеров и потенциальных партнеров; информацию, относящуюся к интеллектуальной собственности, а также планы и технологии, относящиеся ко всему перечисленному выше), сообщаемые одной стороной другой стороне в письменной и/или электронной форме, явно обозначенные Стороной как ее конфиденциальная информация.

1.5.Целью настоящего Соглашения является защита конфиденциальной информации, которой Стороны будут обмениваться в ходе переговоров, заключения договоров и исполнения обязательств, а равно любого иного взаимодействия (включая, но не ограничиваясь, консультирование, запрос и предоставление информации, и выполнение иных поручений).

2.Обязанности Сторон

2.1.Стороны соглашаются сохранять в тайне всю конфиденциальную информацию, полученную одной Стороной от другой Стороны при взаимодействии Сторон, не раскрывать, не разглашать, не обнародовать или иным способом не предоставлять такую информацию какой-либо третьей стороне без предварительного письменного разрешения другой Стороны, за исключением случаев, указанных в действующем законодательстве, когда предоставление такой информации является обязанностью Сторон.

2.2.Каждая из Сторон предпримет все необходимые меры для защиты конфиденциальной информации как минимум с применением тех же мер, которые Сторона применяет для защиты собственной конфиденциальной информации. Доступ к конфиденциальной информации предоставляется только тем сотрудникам каждой из Сторон, которым он обоснованно необходим для выполнения служебных обязанностей по исполнению настоящего Соглашения.

2.3.Обязательство по сохранению в тайне конфиденциальной информации действительно в пределах срока действия настоящего Соглашения, лицензионного договора на программы для ЭВМ от 01.12.2016г., договора присоединения к лицензионному договору на программы для ЭВМ, агентских и иных договоров и в течение пяти лет после прекращения их действия, если Сторонами отдельно не будет оговорено иное.

(а)если предоставленная информация стала общедоступной без нарушения обязательств одной из Сторон;

(б)если предоставленная информация стала известна Стороне в результате ее собственных исследований, систематических наблюдений или иной деятельности, осуществленной без использования конфиденциальной информации, полученной от другой Стороны;

(в)если предоставленная информация правомерно получена от третьей стороны без обязательства о сохранении ее в тайне до ее предоставления одной из Сторон;

(г)если информация предоставлена по письменному запросу органа государственной власти, иного государственного органа, или органа местного самоуправления в целях выполнения их функций и ее раскрытие этим органам обязательно для Стороны. При этом Сторона должна незамедлительно известить другую Сторону о поступившем запросе;

(д)если информация предоставлена третьему лицу с согласия той Стороны, информация о которой передается.

2.5.Инсейлс не проверяет достоверность информации, предоставляемой Пользователем, и не имеет возможности оценивать его дееспособность.

2.6.Информация, которую Пользователь предоставляет Инсейлс при регистрации в Сервисах, не является персональными данными, как они определены в Федеральном законе РФ №152-ФЗ от 27.07.2006г. «О персональных данных».

2.7.Инсейлс имеет право вносить изменения в настоящее Соглашение. При внесении изменений в актуальной редакции указывается дата последнего обновления. Новая редакция Соглашения вступает в силу с момента ее размещения, если иное не предусмотрено новой редакцией Соглашения.

2.8.Принимая данное Соглашение Пользователь осознает и соглашается с тем, что Инсейлс может отправлять Пользователю персонализированные сообщения и информацию (включая, но не ограничиваясь) для повышения качества Сервисов, для разработки новых продуктов, для создания и отправки Пользователю персональных предложений, для информирования Пользователя об изменениях в Тарифных планах и обновлениях, для направления Пользователю маркетинговых материалов по тематике Сервисов, для защиты Сервисов и Пользователей и в других целях.

Пользователь имеет право отказаться от получения вышеуказанной информации, сообщив об этом письменно на адрес электронной почты Инсейлс - .

2.9.Принимая данное Соглашение, Пользователь осознает и соглашается с тем, что Сервисами Инсейлс для обеспечения работоспособности Сервисов в целом или их отдельных функций в частности могут использоваться файлы cookie, счетчики, иные технологии и Пользователь не имеет претензий к Инсейлс в связи с этим.

2.10.Пользователь осознает, что оборудование и программное обеспечение, используемые им для посещения сайтов в сети интернет могут обладать функцией запрещения операций с файлами cookie (для любых сайтов или для определенных сайтов), а также удаления ранее полученных файлов cookie.

Инсейлс вправе установить, что предоставление определенного Сервиса возможно лишь при условии, что прием и получение файлов cookie разрешены Пользователем.

2.11.Пользователь самостоятельно несет ответственность за безопасность выбранных им средств для доступа к учетной записи, а также самостоятельно обеспечивает их конфиденциальность. Пользователь самостоятельно несет ответственность за все действия (а также их последствия) в рамках или с использованием Сервисов под учетной записью Пользователя, включая случаи добровольной передачи Пользователем данных для доступа к учетной записи Пользователя третьим лицам на любых условиях (в том числе по договорам или соглашениям). При этом все действия в рамках или с использованием Сервисов под учетной записью Пользователя считаются произведенными самим Пользователем, за исключением случаев, когда Пользователь уведомил Инсейлс о несанкционированном доступе к Сервисам с использованием учетной записи Пользователя и/или о любом нарушении (подозрениях о нарушении) конфиденциальности своих средств доступа к учетной записи.

2.12.Пользователь обязан немедленно уведомить Инсейлс о любом случае несанкционированного (не разрешенного Пользователем) доступа к Сервисам с использованием учетной записи Пользователя и/или о любом нарушении (подозрениях о нарушении) конфиденциальности своих средств доступа к учетной записи. В целях безопасности, Пользователь обязан самостоятельно осуществлять безопасное завершение работы под своей учетной записью по окончании каждой сессии работы с Сервисами. Инсейлс не отвечает за возможную потерю или порчу данных, а также другие последствия любого характера, которые могут произойти из-за нарушения Пользователем положений этой части Соглашения.

3.Ответственность Сторон

3.1.Сторона, нарушившая предусмотренные Соглашением обязательства в отношении охраны конфиденциальной информации, переданной по Соглашению, обязана возместить по требованию пострадавшей Стороны реальный ущерб, причиненный таким нарушением условий Соглашения в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

3.2.Возмещение ущерба не прекращают обязанности нарушившей Стороны по надлежащему исполнению обязательств по Соглашению.

4.Иные положения

4.1.Все уведомления, запросы, требования и иная корреспонденция в рамках настоящего Соглашения, в том числе включающие конфиденциальную информацию, должны оформляться в письменной форме и вручаться лично или через курьера, или направляться по электронной почте адресам, указанным в лицензионном договоре на программы для ЭВМ от 01.12.2016г., договоре присоединения к лицензионному договору на программы для ЭВМ и в настоящем Соглашении или другим адресам, которые могут быть в дальнейшем письменно указаны Стороной.

4.2.Если одно или несколько положений (условий) настоящего Соглашения являются либо становятся недействительными, то это не может служить причиной для прекращения действия других положений (условий).

4.3.К настоящему Соглашению и отношениям между Пользователем и Инсейлс, возникающим в связи с применением Соглашения, подлежит применению право Российской Федерации.

4.3.Все предложения или вопросы по поводу настоящего Соглашения Пользователь вправе направлять в Службу поддержки пользователей Инсейлс либо по почтовому адресу: 107078, г. Москва, ул. Новорязанская, 18, стр.11-12 БЦ «Stendhal» ООО «Инсейлс Рус».

Дата публикации: 01.12.2016г.

Полное наименование на русском языке:

Общество с ограниченной ответственностью «Инсейлс Рус»

Сокращенное наименование на русском языке:

ООО «Инсейлс Рус»

Наименование на английском языке:

InSales Rus Limited Liability Company (InSales Rus LLC)

Юридический адрес:

125319, г. Москва, ул. Академика Ильюшина, д. 4, корп.1, офис 11

Почтовый адрес:

107078, г. Москва, ул. Новорязанская, 18, стр.11-12, БЦ «Stendhal»

ИНН: 7714843760 КПП: 771401001

Банковские реквизиты:

Как учитывать расходы по доставке товаров в бухгалтерском и налоговом учете? С какими подводными камнями может столкнуться бухгалтер при учете подобных операций? Приводим методологические основы учета и алгоритмы действий бухгалтера в различных практических ситуациях.

Расходы по доставке товаров у производственных и торговых компаний

Прежде всего, определимся с понятием расходов по доставке товаров.

Для производственных организаций ориентировочный перечень таких расходов приведен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ).

Расходы по доставке товаров отнесены в обобщенную группу «Транспортно-заготовительные расходы», которая включает в себя (п. 70 Методических указаний по учету МПЗ):

Расходы по погрузке в транспортные средства и их транспортировке;

Расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации;

Расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);

Наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

Плату за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

Плату по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

Расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

Стоимость потерь по поставленным материалам в пути (в пределах норм естественной убыли);

Другие расходы.

Для торговых организаций в ранее действовавших Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утв. Роскомторгом 20.04.95 № 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации Роскомторга) был обозначен перечень транспортных расходов. Несмотря на то что Методические рекомендации Роскомторга не могут применяться для налогового учета, для целей бухгалтерского учета отраслевые документы по-прежнему могут применяться в части, не противоречащей действующим бухгалтерским стандартам (письма Минфина России от 05.12.2002 № 04-02-06/1/155, от 29.04.2002 № 16-00-13/03).

Так, статья «Транспортные расходы» включает в себя следующие расходы (п. 2.2 Методических рекомендаций Роскомторга):

На оплату транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов. В эту статью затрат включается плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов;

Оплату услуг организаций по погрузке (выгрузке) товаров и продуктов в транспортные средства и из них, а также другие аналогичные услуги;

Стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств и утепление;

Плату за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах;

Плату за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования.

Расходы, связанные с доставкой товаров и продуктов собственными силами торговой организации, учитываются на 44 счете «Издержки обращения» по соответствующей статье затрат (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.).

Конкретное наполнение подобных расходов зависит от способов организации доставки товаров.

Варианты доставки товаров

На практике распространены следующие варианты доставки товаров:

I вариант. Обязанность доставки товара возлагается на поставщика. В этом случае поставщик либо собственными силами доставляет товар, либо привлекает специализированную организацию - перевозчика. Одним из подвариантов является заключение посреднического договора, в котором поставщик выступает в роли агента (агентские услуги заключаются в организации перевозки товара), а покупатель - в роли принципала. Зачастую на практике покупатель компенсирует транспортные расходы поставщику без наличия посреднических договоров;

II вариант. Обязанность доставки товара возлагается на покупателя. В этом случае покупатель либо собственными силами доставляет товар, либо привлекает специализированную организацию - перевозчика.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета каждого из представленных вариантов.

Товар доставляет поставщик

Этот вариант учета предполагает, что по условиям договора купли-продажи товара продавец обязан доставить товар покупателю за свой счет.

Бухгалтерский и налоговый учет данного варианта доставки зависит от организации способа доставки товара, а также от того, выделена или нет отдельной строкой в договоре стоимость доставки товара.

Рассмотрим несколько возможных ситуаций.

Ситуация 1. товар доставляет продавец. стоимость доставки не выделена отдельной строкой в договоре

В данной ситуации доставка товара до склада покупателя осуществляется собственными силами продавца, стоимость доставки учитывается в стоимости товара, то есть не выделена отдельной строкой в договоре и, соответственно, отгрузочных документах.

Такие условия договора чаще всего прописаны с продавцами, имеющими на своем балансе собственный транспортный парк. Речь идет о поставщиках - производителях товара, имеющих в составе структурного подразделения транспортный цех.

Учет у продавца

В этом случае в стоимость доставки, отражаемую в бухгалтерском учете, входят следующие элементы затрат:

Стоимость израсходованных ГСМ;

Заработная плата водителя и отчисления с нее;

Амортизация основных средств, участвующих в операции по доставке товара;

Прочие расходы, связанные с доставкой товара до склада покупателя.

Поскольку у такого поставщика в качестве отдельного структурного подразделения выделен транспортный цех, являющийся самостоятельным объектом учета затрат, для калькулирования стоимости услуг цеха применяется счет 23 «Вспомогательные производства».

Для транспортного цеха создается набор заказов, по которым учитываются затраты данного цеха на оказание услуг, объединенных в соответствующую группу (оказание услуг автотранспортом, железнодорожным транспортом и пр.). В течение месяца на такие заказы списываются затраты цеха, которые в конечном итоге собираются на счете 23 «Вспомогательные производства». Впоследствии при закрытии месяца собранные на вспомогательном счете затраты списываются на счет 44 «Расходы на продажу».

Пример 1

По договору купли-продажи поставщик обязуется доставить товара до склада покупателя. Отпускная стоимость товара составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Расходы по доставке формируют стоимость товара.

Дебет 23 Кредит 70

Дебет 23 Кредит 69

Дебет 23 Кредит 02

Дебет 23 Кредит 10

Дебет 44 Кредит 23

Дебет 62 Кредит 90-1

1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции (в составе выручки заложена стоимость услуг доставки);

Дебет 90-2 Кредит 43

Дебет 90-2 Кредит 44

Дебет 90-3 Кредит 68

Дебет 90-9 Кредит 99

В налоговом учете продавца выручку от реализации продукции формирует полная стоимость проданной готовой продукции без учета НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ), в нашем примере это
1 000 000 руб., а сама выручка признается при использовании:

Метода начисления - на дату перехода права собственности (п. 3 ст. 271 НК РФ);

Кассового метода - в периоде поступления выручки в кассу либо на расчетный счет поставщика либо поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед продавцом иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

В части налогового учета расходов отметим, что затраты на доставку товаров до склада покупателя являются косвенными и подлежат учету продавцом в составе расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 268 НК РФ).

Стоимость реализованного товара (700 000 руб. в примере 1) учитывается в составе расходов, связанных с производством и реализацией продукции по правилам ст. 319 НК РФ.

В случае если продавцом товаров выступает торговая организация, расходы по доставке товара до склада покупателя также учитываются в составе косвенных расходов и в полном объеме относятся в уменьшение налоговой базы текущего периода (ст. 320 НК РФ).

Первичные документы

Какими документами должна быть оформлена операция доставки товара при таких условиях договора?

При данном варианте договор перевозки продавцом не заключается, а доставка товара осуществляется силами собственного структурного подразделения, транспортная накладная не оформляется. В этом случае выписывается только товарная накладная в двух экземплярах.

Напомним, что до 1 января 2013 г. у налогоплательщиков не было выбора, по какой форме составлять товарную накладную. Унифицированная форма № ТОРГ-12, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132 , была обязательна к применению. В настоящее время формы используемых первичных учетных документов (за исключением государственных организаций) определяет руководитель экономического субъекта (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; далее - Закон о бухгалтерском учете). Но, как показывает практика аудиторских проверок, большинство экономических субъектов используют привычные унифицированные формы, под которые рассчитано большинство бухгалтерских программных продуктов.

Для подтверждения расходов на ГСМ организация должна составить путевой лист. На практике может возникнуть вопрос относительно формы такого путевого листа: может ли организация самостоятельно разработать форму путевого листа, руководствуясь лишь обязательными реквизитами, содержащимися в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете?

Напомним, что обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов установлены приказом Минтранса России от 18.09.2008 № 152 (далее - приказ Минтранса России № 152). Письмом Минфина России от 25.08.2009 № 03-03-06/2/161 указано, что путевой лист, самостоятельно разработанный организацией, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение ГСМ, при наличии в нем обязательных реквизитов, утвержденных приказом Минтранса России № 152.

Но для всех ли предприятий обязательны минтрансовские реквизиты? Как отмечено в решении Арбитражного суда Самарской области от 15.04.2014 № А55-31301/2012, применение формы № 3 «Путевой лист легкового автомобиля» носит обязательный характер только для автотранспортных организаций. Остальные организации могут либо использовать унифицированную форму № 3 «Путевой лист легкового автомобиля», либо разработать свою форму путевого листа или иного документа, которым подтверждается обоснованность произведенных расходов на приобретение горюче-смазочных материалов и в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. При этом первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенного расхода (письмо Минфина России от 07.04.2006 № 03-03-04/1/327).

Следует обратить внимание, что высшие арбитры (Определение ВС РФ от 01.09.2014 № 302-КГ14-529) посчитали возможным распространить минтрансовские формы путевого листа и на предприятия, не являющиеся автотранспортными, но осуществляющими перевозку работников и грузов по дорогам общего пользования. Однако в ряде принятых более поздних решениях арбитражных судов (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2015 № А78-6705/2014) судьи отметили, что налогоплательщик транспортной организацией не является, а поэтому может не приводить в путевом листе объем сведений, указанных в приказе Минтранса России № 152.

Иная ситуация с автотранспортными предприятиями. В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее - Транспортный устав) запрещается осуществление перевозок пассажиров и багажа, грузов автобусами, трамваями, троллейбусами, легковыми автомобилями, грузовыми автомобилями без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство. В связи с этим ненадлежащее оформление путевого листа (по формам, не соответствующим приказу Минтранса России) приводит к штрафам (решение Арбитражного суда Сахалинской области от 16.04.2015 № А59-570/2015).

Отметим, что для целей налогового законодательства используются те же первичные документы, что и в бухгалтерском учете (письмо Минфина России от 24.04.2007 № 07-05-06/106). Поэтому ненадлежащее оформление первичных учетных документов может послужить отказом в признании расходов при исчислении налога на прибыль. Как подчеркивается в письме УФНС России по г. Москве от 05.05.2012 № 16-15/040328@, НК РФ не устанавливает конкретного перечня документов, которые подтверждают произведенные расходы.

Учет у покупателя

Бухгалтерский учет у покупателя покажем на примере.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

В учете у покупателя будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 41 Кредит 60

1 000 000 руб. - принят к учету товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

180 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

180 000 руб. - принят НДС к вычету.

В налоговом учете покупателя (торговой организации) покупная стоимость товара относится к прямым расходам и списывается в расходы по мере реализации товаров (ст. 320 НК РФ).

Ситуация 2. товар доставляет продавец. стоимость доставки выделена в договоре отдельной строкой

В данной ситуации стоимость доставки не учитывается в стоимости товара, то есть выделена отдельной строкой в договоре и соответственно отгрузочных документах. Доставка товара до склада покупателя осуществляется собственными силами продавца.

Учет у продавца

В этом случае доставка товара является самостоятельным видом деятельности продавца и учитывается обособленно от операции по реализации самого товара. При этом часть расходов, связанная с выполнением работ по транспортировке готовой продукции, подлежащая оплате покупателями сверх цены готовой продукции, списывается с кредита счета учета вспомогательных производств в дебет счета расходов на продажу (п. 214 Методических указаний по учету МПЗ).

Пример 3

По договору купли-продажи поставщик обязуется доставить товара до склада покупателя. Отпускная стоимость товара составляет 1 000 000 руб. (в том числе НДС 152 542 руб.).
Расходы по доставке - 180 000 руб. (в том числе НДС
27 458 руб.).

Бухгалтерские записи в учете поставщика следующие:

Дебет 23 Кредит 70

50 000 руб. - начислена в составе расходов на оплату труда заработная плата работников цеха;

Дебет 23 Кредит 69

17 100 руб. - начислены страховые взносы во внебюджетные фонды;

Дебет 23 Кредит 02

6000 руб. - начислена амортизация основных средств цеха;

Дебет 23 Кредит 10

20 000 руб. - списана стоимость ГСМ и прочих материалов;

Дебет 44 Кредит 23

93 100 руб. - учтены в расходах на продажу затраты транспортного цеха;

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-3 Кредит 68

Дебет 62 Кредит 90-1

180 000 руб. - отражена выручка от оказания услуги по доставке товара;

Дебет 90-2 Кредит 43

700 000 руб. - учтена себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 44

93 100 руб. - учтена себестоимость транспортных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68

27 458 руб.- начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

147 458 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от продажи готовой продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

59 442 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от оказания услуги по доставке товаров.

Налоговый учет продавца будет аналогичен налоговому учету в ситуации 1.

Первичные документы

Поскольку поставщик отдельно выделяет стоимость товара и транспортных услуг в отгрузочных документах и счетах-фактурах, по мнению контролирующих органов, факт транспортировки товаров поставщиком должен подтверждаться транспортной накладной (письма Минфина России от 22.12.2011 № 03-03-10/123, 24.10.2011 № 03-03-06/1/687, ФНС России от 21.03.2012 № ЕД-4-3/4681@).

По какой форме должна быть составлена транспортная накладная?

Напомним, что при разработке собственных форм первичной учетной документации следует учитывать, что обязательными к применению остаются формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании (информация Минфина России № ПЗ-10/2012). Примером такой формы как раз и является транспортная накладная (приложение 4 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом, утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272), которая подтверждает заключение договора перевозки (письма Минфина России от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14014, от 28.01.2013 № 03-03-06/1/36).

Учет у покупателя

Бухгалтерский учет у покупателя продемонстрируем на примере.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3.

Дебет 41 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

152 542 руб. - начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

Дебет 44 Кредит 60

152 542 руб. - приняты к учету расходы по доставке товара;

Дебет 19 Кредит 60

27 458 руб. - начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

27 458 руб. - принят НДС к вычету.

В налоговом учете покупателя (торговой организации) порядок определения расходов по торговым операциям установлен ст. 320 НК РФ. Покупная стоимость товара относится к прямым расходам и списывается по мере реализации товаров. Расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя в случае, если эти затраты не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам (письмо Минфина России от 13.12.2010 № 03-03-06/1/771).

При этом сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Если покупатель не относится к торговым организациям, то приобретенные товары и расходы на их доставку могут учитываться в составе прямых или косвенных материальных расходов в зависимости от их дальнейшего участия в производственном процессе (ст. 254, 318 НК РФ).

Ситуация 3. по договору с продавцом товар доставляет сторонняя организация

В этой ситуации расходы по доставке в силу договора купли-продажи товаров возложены на продавца. С этой целью продавец заключает договор перевозки со специализированной транспортной организацией.

Учет у продавца

Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями и лицами, учитываются по дебету счета 44 «Расходы на продажу». Расходы, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, списываются с указанного выше счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая НДС, причитающийся (уплаченный) сторонней транспортной организации (п. 215 Методических указаний по учету МПЗ).

Пример 5

По договору купли-продажи поставщик обязуется доставить товара до склада покупателя. Отпускная стоимость товара составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Согласно заключенному договору с перевозчиком стоимость доставки товаров составила 109 858 руб. (в том числе НДС 16 758 руб.).

Бухгалтерские записи в учете поставщика следующие:

Дебет 44 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 68 Кредит 19

16 758 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 62 Кредит 90-1

1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

700 000 руб. - учтена себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 44

93 100 руб. - учтена себестоимость транспортных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68

180 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

206 900 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от продажи готовой продукции.

В налоговом учете продавца выручка от реализации продукции (с учетом транспортных услуг) без учета НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ) (в примере 5 это 1 000 000 руб.) отражается в составе доходов от реализации в порядке, аналогичном тому, что приведен в ситуации 1.

В части налогового учета расходов отметим, что затраты на оплату услуг сторонних организаций относятся к материальным расходам на доставку товаров до склада покупателя и единовременно учитываются в уменьшение доходов поставщика (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Первичные документы

Напомним, что применительно к договору перевозки груза обязательные для сторон правила прописаны в главе 40 «Перевозка» ГК РФ и в Транспортном уставе.

Законодатель определил в ст. 785 ГК РФ, что заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Единственным документом, подтверждающим заключение договора перевозки и факт выполнения своих обязательств перевозчиком, является транспортная накладная (решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.02.2015 № А40-113375/2014, письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/36).

Согласно Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденным постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272 , транспортная накладная подписывается грузоотправителем и перевозчиком.

У поставщика в качестве первичного учетного документа должна быть полученная от перевозчика транспортная накладная автомобильного транспорта либо железнодорожная накладная и грузовая квитанция (в зависимости от типа используемого транспортного средства).

Кроме того, поставщик должен оформить товарную накладную в двух экземплярах.

Таким образом, документальным подтверждением осуществленных расходов являются транспортная и товарная накладные.

В том случае, если поставщик заключает договор с экспедиторской организацией, должны быть оформлены следующие документы (приказ Минтранса России от 11.02.2008 № 23, письмо УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 № 16-15/093505@):

Поручение экспедитору;

Экспедиторская расписка, подтверждающая получение экспедитором груза для перевозки;

Складская расписка, подтверждающая принятие экспедитором у клиента груза на складское хранение.

Учет у покупателя

Порядок бухгалтерского и налогового учета покупателя будут аналогичен порядку, приведенному в ситуации 2.

Ситуация 4. товар доставляет продавец в качестве агента

В рассматриваемой ситуации сторонами сделки заключен смешанный договор: договор купли-продажи товара и агентский договор, в котором продавец выступает в роли агента, а покупатель - принципала. Целью подобного договора является организация перевозки товара поставщиком, то есть агентом.

Учет у продавца

В этом случае у поставщика как у посредника (агента) возникает доход в виде посреднического (агентского вознаграждения), а расходы по организации доставки товара возмещаются покупателем. Учет расчетов по организации доставки товаров ведется с применением соответствующих субсчетов к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (письмо Минфина России от 10.03.2005 № 03-03-01-04/1/10)

Пример 6

По договору купли-продажи отпускная стоимость товара составляет 1 000 000 руб. (в том числе НДС 152 542 руб.). Согласно агентскому договору продавец организует доставку товара в адрес покупателя за вознаграждение (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Вознаграждение агенту выплачивается после утверждения покупателем (принципалом) отчета агента и составляет 5% от стоимости услуг перевозки. Расходы по доставке товара составили - 180 000 руб. (в том числе НДС 27 458 руб.).

Бухгалтерские записи в учете поставщика следующие:

Дебет 62 Кредит 90-1

1 000 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68

152 542 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 43

700 000 руб. - учтена себестоимость готовой продукции;

Дебет 60, субсчет «Расчеты с транспортной компанией» Кредит 51

180 000 руб. - перечислены денежные средства транспортной компании в оплату услуг по доставке товаров;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 60, субсчет «Расчеты с транспортной компанией»

180 000 руб. - отражена задолженность покупателя по оплату услуг перевозчика;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 90-1

9000 руб. - отражена выручка от оказания поставщиком посреднических услуг на основании утвержденного покупателем отчета агента;

Дебет 90-3 Кредит 68

1373 руб. - начислен НДС;

180 000 руб. - поступили денежные средства в возмещение расходов по доставке товаров;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с принципалом»

9000 руб. - поступили денежные средства в оплату агентского вознаграждения;

Дебет 90-9 Кредит 99

155 085 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от операции.

В налоговом учете продавца выручка от реализации продукции и агентское вознаграждение без учета НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ) (в примере 6 это 847 458 руб.) учитывается в составе доходов от реализации в порядке, аналогичном в ситуации 1.

В части налогового учета расходов отметим, что затраты на оплату услуг сторонних организаций не отражаются в регистрах налогового учета поставщика.

Первичные документы

В этом случае должны быть в наличии как транспортная, так и товарная накладные. В транспортной накладной, полученной от перевозчика товара, грузополучателем будет являться покупатель.

Агентское вознаграждение начисляется поставщику на основании утвержденного покупателем отчета агента в сроки, установленные договором.

Кроме того, для правомерного принятия НДС в состав налоговых вычетов поставщик должен перевыставить покупателю счет-фактуру на основе данных, полученных от перевозчика (разумеется, если последний является плательщиком НДС).

Нужно ли поставщику вести в электронном виде журнал полученных и выставленных счетов-фактур и представлять его в налоговые органы?

Напомним, что обязанность ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур возлагается на налогоплательщиков (в том числе освобожденных от исполнения обязанности уплаты НДС), а также лиц, не являющихся налогоплательщиками в случае выставления и (или) получения указанной категорией лиц счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента).

В письме ФНС России от 08.04.2015 № ГД-4-3/5880@ отмечено, что посредники, являющиеся плательщиками НДС, отдельно журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не представляют в налоговый орган, а представляют только налоговую декларацию.

Учет у покупателя

Бухгалтерский и налоговый учет у покупателя покажем на примере.

Пример 7

Бухгалтерские записи в учете покупателя следующие:

Дебет 41 Кредит 60

847 458 руб. - принят к учету товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

152 542 руб. - начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

152 542 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 44 Кредит 60

152 542 руб. - отражена стоимость услуг по доставке товаров;

Дебет 19 Кредит 60

27 458 руб. - отражен «входной» НДС по транспортным расходам;

Дебет 68 Кредит 19

Дебет 44 Кредит 76, субсчет «Расчеты с агентом»

7627 руб. - отражена стоимость услуг по организации доставки товаров (агентское вознаграждение);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Расчеты с агентом»

1373 руб. - отражен «входной» НДС со стоимости агентского вознаграждения;

Дебет 68 Кредит 19

27 458 руб. - принят НДС к вычету;

180 000 руб. - перечислены денежные средства в возмещение расходов по доставке товаров;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с агентом» Кредит 51

9000 руб. - перечислены денежные средства в оплату агентского вознаграждения.

В налоговом учете покупателя расходы на покупку товара и транспортные расходы учитываются в порядке, приведенном в ситуации 2.

Агентское вознаграждение торговые организации могут включить в стоимость приобретенного товара либо единовременно учесть при исчислении налога на прибыль (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Если покупатель не относится к торговым организациям, то стоимость агентского вознаграждения учитывается в стоимости приобретенных материалов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Товар вывозит покупатель

Этот вариант учета предполагает, что по условиям договора купли-продажи товара покупатель самостоятельно осуществляет доставку за свой счет.

Бухгалтерский и налоговый учет данного варианта доставки зависит от организации способа доставки товара: покупатель самостоятельно осуществляет вывоз товара со склада поставщика либо нанимает специализированную транспортную организацию.

Ситуация 5. самовывоз

В данной ситуации доставка товара до склада покупателя осуществляется собственными силами покупателя.

Пример 8

По договору купли-продажи отпускная стоимость товара составляет 1 000 000 руб. (в том числе НДС 152 542 руб.). По условиям договора покупатель доставляет товар до склада самовывозом.

Бухгалтерские записи в учете поставщика следующие:

Дебет 62 Кредит 90-1

1 000 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68

152 542 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 43

700 000 руб. - учтена себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

147 458 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от операции.

В налоговом учете продавца выручку от реализации продукции формирует только стоимость проданной готовой продукции без учета НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ), в примере 8 это 847 458 руб.

Стоимость реализованного товара (700 000 руб. в примере 8) учитывается в составе расходов, связанных с производством и реализацией продукции по правилам ст. 319 НК РФ.

Первичные документы

При данном варианте договор перевозки покупателем не заключался, а доставка товара осуществлялась собственными силами покупателя, транспортная накладная не оформляется (письма Минфина России от 17.08.2011 № 03-03-06/1/492, 03-03-06/1/497, ФНС России от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@, постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 № 8835/10).

Арбитражная практика также исходит из того, что если по условиям договора поставки организация не являлась непосредственным заказчиком перевозок и, соответственно, не участвовала в отношениях по перевозке груза, то у нее не возникает обязанности составлять товарно-транспортные накладные по форме 1-Т (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2015 № А70-12326/2014, решение арбитражного суда Приморского края от 23.06.2015 № А51-6231/2015).

В этом случае выписывается только товарная накладная в двух экземплярах.

Для подтверждения обоснованности расходов, связанных с доставкой товара до склада, покупатель должен составить путевой лист (письмо Минфина России от 22.12.2011 № 03-03-10/123).

Учет у покупателя

Бухгалтерский учет у покупателя проиллюстрируем примером.

Пример 9

Воспользуемся условиями примера 6.

Бухгалтерские записи в учете покупателя следующие:

Дебет 41 Кредит 60

847 458 руб. - принят к учету товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

152 542 руб. - начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

152 542 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 44 Кредит 70

50 000 руб. - начислена в составе расходов на оплату труда заработная плата работников цеха;

Дебет 44 Кредит 69

17 100 руб. - начислены страховые взносы во внебюджетные фонды;

Дебет 44 Кредит 02

6000 руб. - начислена амортизация основных средств цеха;

Дебет 44 Кредит 10

20 000 руб. - списана стоимость ГСМ и прочих материалов.

В налоговом учете покупателя (торговой организации) покупная стоимость товара относится к прямым расходам и списывается по мере реализации товаров (ст. 320 НК РФ).

Расходы по доставке товаров собственными силами покупателя (с использованием собственного либо арендованного транспорта) относятся к прямым расходам и подлежат распределению на остаток непроданного товара по формуле, приведенной в ситуации 2.

Если покупатель не относится к торговым организациям, то приобретенные товары могут учитываться в составе прямых или косвенных материальных расходов в зависимости от их дальнейшего участия в производственном процессе (ст. 254, 318 НК РФ).

Расходы на доставку товара собственными силами относятся к услугам производственного характера и учитываются в составе материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Ситуация 6. покупатель оплачивает доставку товара сторонней организацией

В рассматриваемой ситуации товар до склада покупателя доставляет специализированная организация.

Пример 10

По договору купли-продажи отпускная стоимость товара составляет 1 000 000 руб. (в том числе НДС 152 542 руб.). Согласно заключенному покупателем договору с перевозчиком стоимость доставки товаров составила 109 858 руб. (в том числе НДС 16 758 руб.).

Порядок бухгалтерского и налогового учета поставщика аналогичен тому, что приведен в ситуации 5.

Учет у покупателя

Пример 11

Воспользуемся условиями примера 10.

Бухгалтерские записи в учете покупателя следующие:

Дебет 41 Кредит 60

847 458 руб. - принят к учету товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

152 542 руб. - начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

152 542 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 44 Кредит 60

93 100 руб. - учтены в расходах на продажу услуги сторонней организации (перевозчика) по доставке товаров;

Дебет 19 Кредит 60

16 758 руб. - отражен «входной» НДС по транспортным расходам;

Дебет 68 Кредит 19

16 758 руб. - принят НДС к вычету.

Порядок налогового учета расходов у покупателя будет аналогичен порядку, изложенному в ситуации 5.

Первичные документы

В этом случае документом, подтверждающим заключение договора перевозки и факт выполнения своих обязательств перевозчиком, является транспортная накладная.

Кроме того, поставщиком выписывается товарная накладная в двух экземплярах.

1. Если доставка включена в цену товара

О проблемах доставки товаров сказано и написано много – например, в статье ). Однако будет не лишним поговорить о них еще раз.

И начнем мы с самой простой ситуации – когда по условиям договора поставщик обязан осуществить доставку товара покупателю, и стоимость доставки включена в продажную цену товара.

В этом случае в накладной и счете-фактуре, предъявляемых покупателю, будут указываться только проданные товары, никакого упоминания об услугах по доставке в данных документах не будет.

Расходы на доставку товара поставщик включит в состав расходов на продажу, то есть независимо от того, привлекает ли он стороннюю транспортную организацию или обеспечивает доставку собственными силами, используя при этом собственные или арендованные транспортные средства и штатных водителей, все фактические расходы будут списываться в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

Пример 1

Розничная торговая фирма «Копеечка» приобретает у оптовой торговой фирмы «Меркурий» партию товара стоимостью 590 000 руб., в т.ч. НДС 90 000 руб. Покупная стоимость данного товара в учете фирмы «Меркурий» составляет 370 000 руб.

В соответствии с условиями договора поставщик обеспечивает доставку товара до склада покупателя за свой счет, то есть стоимость доставки включена в цену товара.

Предположим, что для исполнения своих обязательств по доставке фирма «Меркурий» заключила договор с транспортной компанией. Услуги которой обошлись в 11 800 руб., в т.ч. НДС 1 800 руб.

Бухгалтер фирмы «Меркурий» отразит операции такими записями:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41-1

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
- 10 000 руб. – отражены расходы на доставку товара;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 1800 руб. – отражен НДС по расходам на доставку;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 11800 руб. – предъявлен к вычету НДС по транспортным расходам;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 11800 руб. – оплачены транспортные расходы;
ДЕБЕТ 90, субсчет "Коммерческие расходы" КРЕДИТ 44
- 10 000 руб. – списаны расходы на доставку товара в составе расходов на продажу (в конце месяца);
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

А бухгалтер фирмы «Копеечка» (при условии, что розничная торговля не подпадает под ЕНВД) отразит приобретение товаров такими записями:
ДЕБЕТ 41-2 КРЕДИТ 60

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 90 000 руб. – отражен НДС по данным товарам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 590 000 руб. – оплачены товары.

Поскольку при таком оформлении отношений – когда доставка включается в цену товаров – деятельность, связанная с доставкой товаров покупателю является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара в соответствии с нормами п. 1 ст. 458 ГК РФ, доставка товара рассматривается как сопутствующая услуга, неразрывно связанной с торговлей – а потому услуги по доставке товаров в такой ситуации не подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Такую трактовку подтвердили специалисты Минфина России в письме от 4 октября 2007 г. № 03-11-04/3/389.

2. Если услуги по доставке выделены отдельно от стоимости товара

На практике бывают случаи, когда поставщик в накладных и счетах-фактурах указывает отдельно стоимость товара, и отдельно – стоимость транспортных услуг.

В этом случае и у покупателя, и у продавца возникает ряд проблем.

Во-первых, как разъяснили специалисты Минфина России в письме от 27 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/135, в случае, если кроме накладной и счета-фактуры у покупателя не будет других документов, подтверждающих факт оказания транспортных услуг – например, подписанного обеими сторонами акта – покупатель не сможет признать сумму расходов по доставке товаров в налоговом учете.

Во-вторых, выделяя услуги отдельной строкой, поставщик показывает, что он фактически осуществляет два вида деятельности – не только торговую, но и деятельность в сфере оказания транспортных услуг. В случае, если доставка осуществляется собственными силами поставщика, ему нужно признавать выручку и формировать финансовый результат от осуществления двух видов деятельности, открывая для этих целей разные субсчета к счету 90 «Продажи», а также обеспечить формирование себестоимости транспортных услуг – например, на счете 20 «Основное производство».

Пример 2

Изменим условия примера 1.

Во-первых, допустим, что доставку товаров покупателям фирма «Меркурий» осуществляет собственными силами – имеет собственный или арендованный транспорт, нанимает водителей, приобретает ГСМ и т.д. Фактические затраты на доставку товара по сделке с фирмой «Копеечка» составили 8000 руб.

Во-вторых, предположим, что стоимость доставки не включена в цену товара, но тем не менее обязанность организовать доставку возложена на поставщика. В соответствии с этим, выставляя счет-фактуру на товар, оптовая фирма «Меркурий» прописала свои услуги по доставке отдельной строкой, то есть в счете-фактуре значится:
- стоимость товаров – 590 000 руб., в т.ч. НДС 90 000 руб.;
- стоимость услуг по доставке товаров – 11 800 руб., в т.ч. НДС 1800 руб.

- 590 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
- 90 000 руб. – начислен НДС;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41-1
- 370 000 руб. – списана покупная стоимость проданных товаров;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90, субсчет "Реализация транспортных услуг"
- 11 800 руб. – отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 90, субсчет "Реализация транспортных услуг" КРЕДИТ 68
- 1800 руб. – начислен НДС;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02, 10, 70, 69 м и.д.
- 8000 руб. – отражены фактические расходы на оказание транспортных услуг;
ДЕБЕТ 90, субсчет "Реализация транспортных услуг" КРЕДИТ 20
- 8000 руб. – списана фактическая себестоимость транспортных услуг;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 601 800 руб. – получена оплата от покупателя.

ДЕБЕТ 41-2 КРЕДИТ 60
- 500 000 руб. – приняты к учету товары (без НДС);
ДЕБЕТ 41-2 или 44 КРЕДИТ 60
- 10 000 руб. – отражена стоимость транспортных услуг без НДС (данные расходы в зависимости от учетной политики могут включаться либо непосредственно в стоимость товаров, либо в состав расходов на продажу);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 91 800 руб. – отражен НДС по данным товарам и транспортным услугам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 91 800 руб. – предъявлен к вычету НДС по приобретенным товарам и транспортным услугам;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 601 800 руб. – оплачены товары и транспортные услуги.

В-третьих, если для доставки товаров используется не более 20 автомобилей, надо учесть, что деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов может переводиться на ЕНВД. Поэтому нужно внимательно изучить местное законодательство и не забывать своевременно ежеквартально подавать декларации по ЕНВД, если все-таки данная деятельность окажется на данном режиме.

На практике также бывают случаи, когда поставщик организует доставку товара силами сторонней транспортной организации и взимает соответствующую стоимость доставки с покупателя – то есть по сути «перевыставляет» счет транспортной компании покупателю. В такой ситуации важно правильно сформулировать условия договора – прописать, что поставщик обязуется именно организовать доставку товара, а не доставить товар. Разница существенна, ведь:

Если по договору поставщик обязан доставить товар, формально именно он является лицом, осуществляющим деятельность по доставке товара, что означает не только то, что он должен признать выручку от оказания таких услуг, даже если фактически для их оказания он обращается к специализированной транспортной организации, но и что он должен в случаях, установленных законодательством, иметь соответствующие лицензии;
- если же по договору поставщик обязан лишь организовать доставку, фактически он выступает качестве посредника между покупателем и транспортной организацией, и тогда его выручкой считается не вся сумма, взимаемая с покупателя за доставку, а лишь оговоренное вознаграждение.

Пример 3

Еще раз изменим условия примера 1.

Предположим, что в договоре предусмотрена обязанность фирмы «Меркурий» организовать доставку товара до склада фирмы «Копеечка», при этом посредническое вознаграждение за эти услуги составляет 118 руб., в т.ч. НДС 18 руб.

В результате с покупателя взимается 601 918 руб., в том числе:
- стоимость товара – 590 000 руб., в т.ч. НДС 90 000 руб.;
- стоимость доставки товара силами сторонней транспортной организации – 11 800 руб., в т.ч. НДС 1800 руб.;
- вознаграждение за услуги по организации транспортировки в сумме 118 руб., в т.ч. НДС 18 руб.

В этом случае бухгалтер фирмы «Меркурий» отразит операции такими записями:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90, субсчет "Продажа товаров"
- 590 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 90, субсчет "Продажа товаров" КРЕДИТ 68
- 90 000 руб. – начислен НДС;
ДЕБЕТ 90, субсчет "Продажа товаров" КРЕДИТ 41-1
- 370 000 руб. – списана покупная стоимость проданных товаров;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
- 11 800 руб. – перечислено транспортной организации;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76
- 11 800 руб. – отражена задолженность покупателя по оплате (возмещению) стоимости транспортных услуг;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90, субсчет "Оказание посреднических услуг"
- 118 руб. – отражена выручка от оказания посреднических услуг;
ДЕБЕТ 90, субсчет " Оказание посреднических услуг" КРЕДИТ 68
- 18 руб. – начислен НДС по посредническим услугам;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 601 918 руб. – получена оплата от покупателя.

А бухгалтер фирмы «Копеечка» отразит приобретение товаров такими записями (предположим, что все расходы, связанные с приобретением товаров, согласно учетной политике включаются в покупную стоимость данных товаров):
ДЕБЕТ 41-2 КРЕДИТ 60
- 500 000 руб. – приняты к учету товары (без НДС);
ДЕБЕТ 41-2 КРЕДИТ 60
- 10 000 руб. – отражена стоимость транспортных услуг (без НДС);
ДЕБЕТ 41-2 КРЕДИТ 60
- 100 руб. – отражена стоимость посреднических услуг, связанных с приобретением товара (без НДС);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 91 818 руб. – отражен НДС по товарам, транспортным услугам и посредническим услугам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 91 818 руб. – предъявлен к вычету НДС;
- 601 918 руб. – оплачены товары и услуги.

3. Самовывоз

Во всех рассмотренных выше случаях заботы об организации доставки брал на себя поставщик.

На практике же нередко проблемой вывоза товара со склада поставщика занимается сам покупатель. Причем он может либо вывезти товар собственным транспортом, либо заключить соответствующий договор с перевозчиком (транспортной компанией), чтобы представитель перевозчика забрал товар у поставщика и доставил его на склад покупателя или в иное оговоренное место.

В этом случае в учете поставщика отражаются только операции по продаже товаров: признание выручки, начисление НДС, списание себестоимости (покупной стоимости).

Покупатель же должен обеспечить учет своих фактических расходов на доставку товара.

Пример 4

В последний раз изменим условия примера 1 – теперь предположим, что в контрактную стоимость товара в сумме 590 000 руб. не включены расходы на доставку и в соответствии с условиями договора фирма «Копеечка» должна организовать самовывоз товара со склада фирмы «Меркурий».

Допустим также, что фирма «Копеечка» осуществила вывоз товара собственным транспортом, и ее расходы на перевозку товара составили 6700 руб. Пусть также учетной политикой фирмы «Копеечка» предусмотрено использование счетов 15 и 16 для отражения операций по приобретению товаров, при этом учетная стоимость закупленной партии товара составила 505 000 руб.

В этой ситуации бухгалтер фирмы «Меркурий» отразит операции такими записями:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
- 590 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
- 90 000 руб. – начислен НДС;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41-1
- 370 000 руб. – списана покупная стоимость проданных товаров;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 590 000 руб. – получена оплата от покупателя.

А бухгалтер фирмы «Копеечка» отразит приобретение товаров такими записями:
ДЕБЕТ 41-2 КРЕДИТ 15
- 505 000 руб. – оприходованы товары по учетной стоимости;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60
- 500 000 руб. – отражена покупная стоимость товара (без НДС);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 90 000 руб. – отражен НДС по товарам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 90 000 руб. – предъявлен к вычету НДС по приобретенным товарам;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 590 000 руб. – оплачены товары;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 02, 10, 70, 69 и т.д.
- 6700 руб. – отражены фактические затраты на доставку товаров собственными силами;
ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15
- 1700 руб. (500 000 + 6700 – 505 000) – списано отклонение в стоимости товаров (в конце месяца).